Меню Закрыть

Ндс при уступке права требования по договору займа

НДС по договорам цессии

Несмотря на прописанный порядок определения налоговой базы при различных видах передачи имущественных прав, на практике многие бухгалтеры и налоговые специалисты сталкиваются со сложностями при обложении НДС уступки денежного требования. В данной статье мы обратили внимание на ряд нюансов по данной теме, о которых в законодательстве сказано лишь косвенно или не сказано вообще.

В настоящее время все большую актуальность приобретают договоры уступки права требования (цессии), в рамках которых организация, не дожидаясь поступления средств от покупателя (или заемщика), имеет возможность получить большую часть долга путем продажи права требования другой компании. Однако порядок обложения НДС договоров цессии недостаточно детально урегулирован законодательством. Поэтому остается множество пробелов и неясностей, связанных, в частности, с размером применяемой ставки, налогообложением передачи прав требования, возникших из не облагаемых НДС операций, порядком заполнения счетов-фактур и т. д. Попробуем разобраться с этими и некоторыми другими вопросами, связанными с исчислением налога на добавленную стоимость при проведении операций по уступке права требования как первоначальным кредитором, так и последующими.

Общие правила исчисления НДС по договорам цессии

Передача или реализация имущественных прав является объектом обложения НДС 1 . При этом в статье 155 Налогового кодекса, устанавливающей порядок определения налоговой базы для этого случая, рассматриваются следующие ситуации:

  • уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора облагаемой НДС реализации 2 . В этом случае налоговая база определяется в общем порядке 3 ;
  • уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора облагаемой НДС реализации 4 . В данном пункте речь идет о 2-м звене в возможной цепочке уступок прав от одного кредитора к другому, когда денежное требование уступает или предъявляет к уплате должнику 2-й (после первоначального) кредитор. Налоговая база в данном случае рассчитывается как разница между доходами, полученными от должника или от последующей переуступки права, и стоимостью, по которой требование было приобретено;
  • пункт 4 статьи 155 Налогового кодекса регулирует налогообложение последующих уступок требований, полученных от третьих лиц. Налоговая база при этом также рассчитывается как разница между полученным доходом и понесенными расходами.

Особенности определения НДС при уступке права требования

Применяемый порядок расчета НДС зависит от содержания договора, обязательство по которому передается. Мы рассмотрим особенности расчета НДС по уступке требований по договорам реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 процентов, по ставке 10 процентов и не облагаемых НДС, а также по договорам займа. При этом у каждой из сторон сделки НДС будет определяться по-разному. Для наглядности изложим возможные взаимоотношения компаний по уступке права требования на схеме ниже.

Последствия по НДС для Компании 1

Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг)

Как уже было отмечено, у первоначального кредитора налоговая база при уступке долга определяется в общем порядке.

Данную формулировку можно понимать по-разному. С одной стороны, напрашивается вывод о том, что у первоначального кредитора сама по себе уступка не облагается НДС. Ведь налог уплачивается в момент реализации товаров (работ, услуг) и на практике подавляющее большинство налогоплательщиков начисляют НДС только один раз — в момент реализации товаров (работ, услуг).

С другой стороны, по мнению Минфина России 5 , налоговую базу по НДС необходимо определять как на дату реализации товара (работ, услуг), так и на дату уступки права требования. Вероятно, подразумевается, что НДС следует уплачивать дважды. Причем первый раз — со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а второй раз, очевидно, — с полной суммы передаваемого требования. В аудиторской практике известны случаи, когда налоговые органы настаивали именно на такой позиции, предъявляя компаниям претензии.

Однако, по нашему мнению, данная логика не соответствует нормам налогового законодательства, так как, по сути, подразумевает двойное налогообложение одной операции. В рассматриваемой ситуации передача права требования для первоначального кредитора означает фактически оплату за реализованные товары (работы, услуги), при этом не оказываются какие-либо дополнительные услуги. Стоит отметить, что в аналогичной ситуации суд кассационной инстанции поддержал доводы налогоплательщика 6 . Причем Высший Арбитражный Суд РФ отказал в пересмотре дела, отметив, что кассационный суд вынес решение, соответствующее нормам законодательства 7 . В силу того что арбитражные суды нижестоящих инстанций учитывают позицию высших арбитров, можно предположить, что дальнейшая судебная практика в аналогичных ситуациях будет складываться в пользу налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что если Компании 1 удастся продать требование к должнику дороже общей суммы его задолженности, то риск возникновения претензий со стороны налоговых органов возрастает, поскольку в данной ситуации Компания 1 получает дополнительный доход, который подлежит обложению НДС. В силу того что в этом случае порядок определения налоговой базы законодательно не установлен, по мнению ряда специалистов, налоговые органы могут попытаться доначислить НДС на полную сумму, полученную от уступки. Однако существует и другая позиция, которая, на наш взгляд, в большей степени соответствует экономическому содержанию операции по уступке, а также смыслу главы 21 Налогового кодекса: начислять НДС только с разницы между суммой, полученной при уступке, и суммой задолженности. Аргументом в пользу данного подхода может стать норма Налогового кодекса 8 , согласно которой налоговая база по НДС увеличивается на все полученные суммы, связанные с оплатой товара. В настоящее время разъяснения чиновников и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

Схема уступки права требования

Получение аванса в счет уступки права требования

Если Компания 1 договорится с покупателем денежного требования о получении аванса, могут возникнуть сложности при определении НДС. Дело в том, что налоговая база определяется по состоянию на наиболее раннюю из 2 дат — на момент получения оплаты или передачи имущественных прав 9 . Пункт 8 статьи 167 Кодекса предусматривает особый порядок определения налоговой базы при уступке денежных прав — в момент уступки (переуступки) права требования или в день прекращения соответствующего обязательства. Однако данный пункт не распространяется на операции, указанные в пункте 1 статьи 155 Налогового кодекса, а значит, не регулирует передачу требования Компанией 1. В этом случае по отношению к Компании 1 применяется общий порядок определения налоговой базы, поэтому налоговая база рассчитывается в момент получения денежных средств, предшествующий передаче права. Однако, исходя из приведенных в предыдущем подразделе аргументов, Компания 1 не должна начислять НДС при передаче денежного права. Таким образом, можно сделать вывод, что Компания 1 не должна начислять НДС на аванс, полученный при уступке права требования. Риск, что налоговые органы доначислят НДС с суммы аванса, существует, однако нам такие случаи не известны.

Уступка права требования, возникшего из договоров займа

Более четко налоговым законодательством регулируется ситуация, когда Компания 1 передает другой организации право требования на выданный заем. В этом случае ей не понадобится платить НДС, поскольку операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не подлежат обложению НДС 10 .

Последствия по НДС для Компании 2

Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг)

У Компании 2 обязанность по определению налоговой базы возникает в момент прекращения обязательств должником или в момент переуступки требования Компании 3 11 . (Поэтому при получении аванса под уступку права требования, связанного с облагаемыми НДС операциями, Компания 2 не должна начислять НДС.) Сумма налога рассчитывается как разница между доходом, полученным от должника или Компании 3, и расходами на приобретение права требования, умноженная на расчетную ставку НДС. Если Компания 2 не получила доход (не переуступила требование и не получила денег от должника), то платить НДС она не должна в связи с отсутствием налоговой базы 12 .

Однако при использовании договоров цессии у Компании 2 могут возникнуть вопросы, на которые налоговое законодательство не дает четкого ответа, например:

  • нужно ли уплачивать НДС, если по договору цессии передана задолженность, возникшая из не облагаемых НДС операций, и если нужно, то с какой суммы;
  • по какой ставке необходимо рассчитывать налог (10/110 или 18/118), если уступка связана с задолженностью, возникшей при реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов?

Попробуем найти решение для каждой из перечисленных проблем.

По первому вопросу: в пункте 2 статьи 155 Налогового кодекса рассмотрен порядок определения налоговой базы только для уступки прав, которые возникли исходя из облагаемых НДС операций. При этом в отношении не облагаемых НДС операций (например, реализации ценных бумаг) специальных положений главный налоговый документ не приводит. В то же время по общему правилу передача имущественных прав, к которым относится уступка требования, должна облагаться НДС 13 . То есть, с одной стороны, передача имущественных прав является объектом обложения НДС, но с другой — порядок определения налоговой базы законодательно не установлен. В такой ситуации существует 2 возможных решения — либо исчислять НДС с полной стоимости требования, либо не исчислять НДС вообще.

Смотрите так же:  Iso 9000 2005 системы менеджмента качества требования

В своих неофициальных разъяснениях специалисты финансового ведомства указывают, что необходимость облагать НДС передачу прав требования зависит не только от того, лежали ли в основе переданных прав облагаемые или не облагаемые НДС операции, но и от того, приобретались ли права у третьих лиц или у первоначального кредитора. Так, в случае приобретения права требования, связанного с не облагаемой НДС операцией, у первоначального кредитора новый кредитор имеет право не исчислять НДС, поскольку налоговое законодательство не связывает возникновение обязательств по уплате НДС с уступкой денежных прав, в основе которых — не облагаемые НДС операции.

В то же время для организации, которая приобрела право требования не у первоначального кредитора, не имеет значения, какие операции лежат в основе договора цессии — облагаемые или необлагаемые. В данном случае НДС определяется в общем порядке — с разницы между доходами и расходами 14 .

Второй спорный момент — это размер ставки, применяемой для расчета НДС по уступке, возникшей из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10 процентов. Существуют 2 возможных ответа на данный вопрос, по каждому из которых есть свои аргументы. С одной стороны, возникшая задолженность по оплате товара неотделимо связана с его характеристиками, свойствами, следовательно, на ее уступку могут распространяться те же правила налогообложения, что и на реализацию, в частности применение 10-про-центной ставки НДС. Однако, по мнению финансистов, реализация товара и уступка права требования — это разные виды деятельности, которые облагаются в разном порядке. Ведь в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса не сказано, что уступка денежного требования облагается по ставке 10 процентов, следовательно, надо применять общеустановленную ставку 18 процентов (т. е. расчетную ставку 18/118).

Уступка права требования, возникшего по договорам займа

Компания 2 не начисляет НДС при уступке права требования, возникшего из договоров займа 15 , на основании тех же аргументов, которые были приведены в аналогичной ситуации для Компании 1.

Последствия по НДС для Компании 3

Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг)

Компания 3 рассчитывает НДС в целом так же, как и Компания 2, — с разницы между доходами и расходами. При этом возникают те же спорные моменты — применяемая ставка (10/110 или 18/118) и НДС при получении аванса. Отличие состоит в уступке требований, которые возникли по договорам не облагаемых НДС операций. По ним НДС будет также рассчитываться с разницы между доходами и расходами.

Уступка права требования, возникшего по договорам займа

Вернемся к формулировке, которая освобождает от налогообложения уступку требования, возникшего из договоров займа.

Если трактовать данный пункт в широком смысле, получается, что любой кредитор (в т. ч. Компания 3) не облагает НДС уступку права требования, в основе которой лежит договор кредита (займа). Однако в то же время существует позиция Минфина России, согласно которой указанная норма применяется только к первоначальному и второму кредитору (т. е. компаниям 1 и 2). Следовательно, Компания 3 обязана начислять НДС согласно пункту 4 статьи 155 Налогового кодекса, то есть с разницы между доходами и расходами 16 . В настоящее время нам не известна арбитражная практика по данному вопросу.

Вычет НДС, предъявленного Компанией 2

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав 17 . При этом каких-либо особенностей и ограничений в отношении имущественных прав налоговое законодательство не предусматривает 18 .
Рассмотрим на примере, как рассчитать НДС для Компании 2 и Компании 3 при исполнении договоров цессии.

Пример
Компания 1 реализует товар, облагаемый по ставке 18%, покупателю по цене 17 700 руб. (в т. ч. НДС — 2700 руб.). Компания 1 уступает денежное право Компании 2 за 15 000 руб.

Вариант 1
Компания 2 предъявляет требование ком-пании-должнику и получает 17 700 руб.
НДС рассчитывается как 18/118 от разницы между суммой погашенного долга и стоимостью приобретенного требования.
Таким образом, НДС равен:
(17 700 — 15 000) x 18 : 118 = 2700 x 18 : 118 = 412 руб.

Вариант 2
Компания 2 переуступает требование Компании 3 за 17 000 руб.
НДС рассчитывается как разница между суммой переуступки и ценой приобретения требования, умноженная на ставку:
(17 000 — 15 000) x 18 : 118 = 2000 x 18 : 118 = 305 руб.

Вариант 3
Компания 3 предъявляет требование ком-пании-должнику и получает 17 700 руб.
НДС к начислению рассчитывается как:
(17 700 — 17 000) x 18 : 118 = 700 x 18 : 118 = 107 руб.

Оформление счетов-фактур по договорам уступки требований

Для договоров уступки денежных требований налоговым законодательством не предусмотрено особенностей по заполнению счетов-фактур. Следовательно, по общему правилу счет-фактура должен оформляться в течение 5 дней после передачи имущественного права, то есть подписания акта уступки 19 . Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж организации, которая уступает право, и в книге покупок организации, которая его приобретает.

Порядок заполнения счетов-фактур при уступке права требования законодательно не установлен. Поэтому при их оформлении возникает ряд неурегулированных на текущий момент вопросов, а именно:

  • что необходимо указать в графе 1 «Наименование товара. имущественного права» — «уступка денежного требования» или «межценовая разница при уступке права требования»;
  • какую сумму указывать в графе 5 «Стоимость имущественных прав, всего без НДС» — общую сумму требования по договору переуступки либо разницу между доходами и расходами, нужно ли расчетным путем исключать из данной стоимости НДС по 18/118;
  • какую ставку указывать в графе 7 — 18/118 или 18 процентов в том случае, если в графе 5 указывается стоимость за вычетом НДС?

Ввиду отсутствия разъяснений чиновников по данному вопросу каждый налогоплательщик самостоятельно выбирает способ оформления счета-фактуры в рассматриваемой ситуации. Однако полагаем, что разъяснения, касающиеся иных операций, в которых НДС определяется по расчетной ставке, могут быть применимы и в данном случае. В частности, можно действовать по аналогии с заполнением счетов-фактур при получении авансов или при продаже имущества, стоимость которого включает НДС.

В частности, согласно рекомендациям налоговых органов при продаже имущества, в стоимость которого включается НДС, счет-фактуру следует заполнять следующим образом 20 :

  • в графе 1 указывается «Реализация имущества (с межценовой разницы)»;
  • в графе 4 «Цена реализации» указывается полная цена реализации, а не межценовая разница;
  • в графе 5 — межценовая разница, включая НДС;
  • в графе 7 — ставка налога 18/118;
  • в графе 8 — сумма рассчитанного на-лога;
  • в графе 9 — стоимость реализованного имущества.

Попробуем применить указанную логику для заполнения счета-фактуры при уступке права требования.

Пример
Допустим, компания приобрела денежное право за 6000 руб., а продала за 8000 руб.
В этом случае:

  • в графе 1 указываем «Уступка права требования (с межценовой разницы)»;
  • в графе 4 — 8000 руб.;
  • в графе 5 — 2000 (8000 — 6000) руб.;
  • в графе 7 — ставка налога 18/118;
  • в графе 8 — сумма налога 305 руб. (2000 x 18/118);
  • в графе 9 — общая стоимость реализованного права с учетом НДС — 8000 руб.

М.Ю. Орлов,
председатель экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ

Право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), в соответствии с теорией гражданского права относится к категории имущественных прав. В этой связи передача прав требования любой из сторон договора третьей стороне порождает объект налогообложения (ст. 146 НК РФ). В данном случае следует признать, что фактически у налогоплательщика, реализующего товар (работы, услуги), а впоследствии уступившего свое право требования оплаты третьему лицу, возникает двойное налогообложение, по сути, одной и той же операции. Следуя принципу определения налоговой базы по методу начисления, налогоплательщик сначала начислит налог с реализации товара (работ, услуг). Затем, передав права третьему лицу, он еще раз включит эту же сумму (стоимость уступленного права) в налоговую базу как передачу «другого» объекта налогообложения. Статья 155 Налогового кодекса, посвященная особенностям определения налоговой базы при передаче имущественных прав, оговаривает порядок налогообложения сделок при уступке прав требования у нового кредитора, но совсем не уделяет внимания налогообложению первоначального кредитора. Тем самым, избежать двойного налогообложения, несмотря на его очевидную несправедливость, вряд ли удастся, поскольку законодатель расценивает эти операции как операции с 2 различными объектами налогообложения. Исправить данную ситуацию возможно только путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс.

Автор статьи:
А.Ю. Круглов,
менеджер налогового отдела компании KPMG

Экспертиза статьи:
С.П. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт

2 п. 1 ст. 155 НК РФ

4 п. 2 ст. 155 НК РФ

5 письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-07-11/150

6 Пост. ФАС ЦО от 08.11. 2007 N А48-5635/06-8

7 Пост. ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07

8 подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ

9 п. 1 ст. 167 НК РФ

10 подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ

11 п. 8 ст. 167, п. 2 ст. 155 НК РФ

12 письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-11/111

13 ст. 146 НК РФ

14 письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58

15 подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ

16 письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1

17 п. 2 ст. 171 НК РФ

18 письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 19-11/30092

Смотрите так же:  Оформить т1

19 п. 3 ст. 168 НК РФ

20 письма УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554,от 11.05.2004 N 24-11/31157

Налогообложение уступки права требования, возникшего из договора займа

С.В. Савсерис, руководитель налоговой практики, канд. юрид. наук

На первый взгляд уступка права требования – не самая сложная процедура в хозяйственном обороте. Однако с точки зрения налоговых последствий в этой области возникает множество неоднозначных ситуаций, вызывающих затруднения у налогоплательщиков. В статье рассматриваются наиболее существенные моменты обложения операций по уступке права требования налогами на добавленную стоимость и на прибыль.

Вопрос об обложении или необложении НДС операций по уступке права требования достаточно сложен.

С одной стороны, статьей 146 НК РФ установлено, что передача имущественных прав является объектом обложения НДС.

С другой стороны, в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов.

Вместе с тем уступка, передача права требования не является предоставлением займа, и поэтому в строгом смысле нормы права действие нормы статьи 149 НК РФ не может быть распространено на рассматриваемые случаи.

В то же время нам известна судебная практика, в которой суды делают вывод о необложении НДС уступки права требования только лишь со ссылкой на статью 149 НК РФ [ сноска 1 ] . Поэтому для исследования вопроса о необходимости налогообложения НДС уступки права требования необходим более глубокий анализ норм НК РФ об НДС.

Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен статьей 155 НК РФ. Однако этой статьей определен порядок налогообложения операций по уступке прав требования только лишь для случаев, когда право требования уступается лицом, которое является не первоначальным кредитором, а тем лицом, которое ранее также приобрело право требования у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ).

Налог может считаться установленным только при условии определения законодателем порядка исчисления налога применительно к каждому из объектов (ст. 17 НК РФ). Поэтому можно сделать вывод, что уступка первоначальным кредитором права требования, возникшего из договора займа, не должна облагаться НДС, поскольку в Налоговом кодексе РФ не установлен порядок расчета налоговой базы и суммы налога по такой операции. Тем более такой вывод справедлив в силу того, что при уступке права требования по цене ниже номинала не возникает никакой добавленной стоимости, которая служит экономическим объектом налогообложения НДС.

Напротив, статья 155 НК РФ устанавливает порядок расчета налоговой базы в случае уступки права требования или прекращения существующего требования лицом, которое приобрело ранее существовавшее право требования. Поэтому при дальнейшей уступке или прекращении права требования новым кредитором у него может возникнуть обязанность по уплате НДС. Размер налоговой базы в этом случае будет определяться как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника или покупателя права требования при его дальнейшей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Однако если положительной разницы между такими доходами и расходами не образуется, то налоговая база по НДС будет равна нулю и обязанность уплаты НДС не возникнет.

Следует учесть, что Президентом РФ подписан Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ , которым дополняется перечень операций (п. 3 ст. 149 НК РФ), не подлежащих налогообложению НДС на территории РФ, операциями по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Этот закон вступает в силу с 01.01.2008. Поэтому при погашении или дальнейшей переуступке долга после 01.01.2008 вопрос о налогообложении НДС операции погашения (уступки) права требования, возникшего из договора займа, у нового кредитора будет решенным.

Также необходимо отметить, что у нового кредитора — иностранной компании обязанность по уплате НДС при получении исполнения по приобретенному праву требования не возникает.

Во-первых, местом реализации услуг, которые в данном случае оказывает новый кредитор старому кредитору, не признается территория РФ (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это значит, что эти услуги не облагаются российским НДС.

Во-вторых, единственно возможный способ уплаты этого налога — удержание суммы НДС должником — не может быть применим в данном случае, поскольку нормы НК РФ не обязывают должника производить удержания сумм НДС.

Таким образом, при обложении НДС операций по уступке права требования, возникшего из договора займа, следует учитывать следующее.

• При уступке права требования первоначальным кредитором по цене ниже номинала обязанности по уплате НДС не возникает.

• При дальнейшей уступке (прекращении) права требования новым кредитором обязанность по уплате НДС может возникнуть только в том случае, если кредитор — российская организация получит доход от данной финансовой операции, то есть получит сумму долга в большем размере, чем он заплатил за право требования.

Налог на прибыль

По налогу на прибыль применительно к уступке права требования общими вопросами являются порядок отражения в налоговом учете расходов по операции уступки права требования и вопрос об экономической обоснованности расходов в виде убытка от операции по уступке.

Статьей 265 НК РФ (подп. 7 п. 2) к внереализационным расходам отнесены убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ. В свою очередь статья 279 НК РФ рассматривает два различных варианта определения размера убытка: для уступки права требования до наступления срока платежа по долговому обязательству (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после этого срока (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Уступка права требования до наступления срока платежа

В случае уступки права требования до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству (с учетом проверки рыночности процента), равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором займа.

Уступка права требования после наступления срока платежа

В случае уступки права требования после наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения принимается полностью в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и общей суммой, подлежащей уплате по передаваемому требованию.

После декабря 2007 года уступка права требования, с точки зрения исчисления налога на прибыль, для первоначального кредитора будет более выгодной.

Однако следует учесть, что в этом случае встает вопрос об экономической оправданности полученного убытка. Подобный вопрос не возникает в случае уступки права требования до наступления срока платежа, поскольку указанная норма статьи 269 НК РФ содержит механизм признания только экономически оправданных убытков, исчисленных исходя из величины банковского процента.

Экономическая обоснованность уступки права требования может быть подтверждена ссылкой на существование у первоначального кредитора срочной необходимости в пополнении оборотных средств на момент уступки права требования. Также в качестве аргумента можно привести информацию о неудовлетворительном финансовом состоянии должника и пр.

Вопрос об экономической оправданности убытка тесно связан с вопросом рыночности цены уступки права требования. Риск, что налоговые органы при очередной проверке попытаются доначислить налог на прибыль исходя из более высокой цены уступки права требования, будет существовать в любом случае. И тогда наиболее серьезным аргументом против попыток инспекции доначислить налог будет заключение оценщика о том, что сделка совершена по рыночной цене.

Следует отметить, что положения статьи 40 НК РФ о порядке корректировки цены по сделкам не применяются к случаям уступки прав требования, что подтверждается письмом Минфина России от 08.06.2004 № 03-02-05/5/6. Поэтому для целей корректировки цены по этой сделке налоговый орган, вероятнее всего, будет использовать категории «экономическая неоправданность затрат», «недобросовестность», «необоснованная налоговая выгода».

Таким образом, в вопросе обложения налогом на прибыль операций по уступке права требования приходим к выводу, что порядок налогового учета убытка, получаемого первоначальным кредитором от уступки права требования, различается в зависимости от того, уступлено право требования до момента наступления срока платежа по обязательству или после него, а именно:

• в случае уступки права требования до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором займа;

• в случае уступки права требования после наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения принимается полностью в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и общей суммой, подлежащей уплате по передаваемому требованию. Однако в этом случае у первоначального кредитора возникают риски доначисления налога на прибыль, и он будет должен доказать, что цена сделки экономически оправданна и соответствует рыночному уровню.

[ сноска 1 ] ФАС Московского округа в постановлении от 01.12.2005 по делу № КА-А40/11806-05 поддержал вывод нижестоящих судебных инстанций о том, что уступка требования по получению заемных средств и относящихся к ним процентов не является объектом налогообложения НДС в силу подп. 15 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 155 НК РФ.

Смотрите так же:  Гражданство 1992 год

Ключевые слова: налоговые последствия, НДС, налог на прибыль, уступка права требования, налоговый учет

Налогообложение уступки права требования, возникшего из договора займа


Налогообложение уступки права требования, возникшего из договора займа

С.В. Савсерис,
руководитель налоговой практики юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

1. Обложение НДС уступки права требования

При обложении НДС уступки права требования, возникшего из договора займа, у налогоплательщика возникают следующие затруднения.

С одной стороны, ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что передача имущественных прав является объектом обложения НДС.

С другой стороны, в соответствии с подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

В связи с тем что уступка, передача права требования не считается предоставлением займа, действие положений ст. 149 НК РФ в строгом смысле нормы права не может быть распространено на вышеприведенные случаи. Но суды делают в ряде случаев вывод о необложении НДС уступки права требования только со ссылкой на ст. 149 НК РФ*1, не принимая во внимание нормы ст. 146 настоящего Кодекса.
_____
*1 ФАС Московского округа в постановлении от 01.12.2005 по делу N КА-А40/11806-05 поддержал вывод нижестоящих судебных инстанций о том, что уступка права требования по получению заемных средств и относящихся к ним процентов не является объектом обложения НДС в силу подпункта 15 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 155 НК РФ.

Поэтому для исследования вопроса об обложении НДС уступки права требования необходим более глубокий анализ норм НК РФ.

Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ. Однако этой статьей НК РФ определен порядок налогообложения операций по уступке прав требования только для ситуации, при которой право требования уступается не лицом, являющимся первоначальным кредитором, а лицом, ранее приобретшим право требования у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ).

Налог может считаться установленным только при условии установления законодателем порядка исчисления налога применительно к каждому из его объектов (ст. 17 НК РФ). Поэтому можно сделать вывод, что уступка первоначальным кредитором права требования, возникшего из договора займа, не должна облагаться НДС, поскольку НК РФ не установил порядка расчета налоговой базы и суммы налога по такой операции. Такой вывод тем более справедлив в силу того, что при уступке права требования по цене ниже номинала не возникает добавленной стоимости, которая служит экономическим объектом обложения НДС.

Напротив, ст. 155 НК РФ предусматривает порядок расчета налоговой базы для случая уступки права требования (или прекращения существующего требования) лицом, которое приобрело ранее существовавшее право требования. Поэтому при дальнейшей уступке права требования (его прекращении) новым кредитором у него может возникнуть обязанность по уплате НДС. Размер налоговой базы будет определяться в этом случае как величина превышения суммы доходов, полученных от должника (или покупателя права требования при его дальнейшей уступке), над суммой расходов на приобретение вышеуказанного требования. Однако если положительной разницы между такими доходами и расходами не образуется, то налоговая база по НДС будет равна нулю и обязанности по уплате НДС не возникнет.

Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» дополнен перечень операций (п. 3 ст. 149 НК РФ), не подлежащих налогообложению НДС на территории Российской Федерации, операциями по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 года. Поэтому при погашении или дальнейшей переуступке долга после 1 января 2008 года вопрос об обложении НДС операции погашения (уступки) права требования, возникшего из договора займа, у нового кредитора будет решенным.

Необходимо также отметить, что у нового кредитора — иностранной компании обязанность по уплате НДС при получении исполнения по приобретенному праву требования не возникает. Во-первых, местом реализации услуг, которые в данном случае оказывает новый кредитор прежнему кредитору, не признается территория Российской Федерации (подпункт 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это значит, что эти услуги не облагаются «российским» НДС. Во-вторых, единственно возможный способ уплаты этого налога — путем удержания суммы НДС должником — не может быть применим в данном случае, поскольку нормы НК РФ не обязывают должника производить удержание сумм НДС.

Таким образом, по вопросам обложения НДС рассматриваемых операций необходимо сделать следующие выводы:

1) при уступке права требования, возникшего из договора займа, первоначальным кредитором по цене ниже номинала обязанности по уплате НДС не возникает;

2) при дальнейшей уступке (прекращении) права требования новым кредитором обязанность по уплате НДС может возникнуть только в случае, если кредитор — российская организация получит доход от данной финансовой операции (получит сумму долга в большем размере, чем он заплатил за право требования).

2. Обложение налогом на прибыль уступки права требования

Подпунктом 7 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 Кодекса. В свою очередь, ст. 279 НК РФ рассматривает два различных варианта определения размера убытка — для уступки права требования до наступления срока платежа по долговому обязательству (п. 1 ст. 279 Кодекса) и после этого срока (п. 2 ст. 279 НК РФ).

А. Уступка права требования до наступления срока платежа. В случае уступки права требования до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству (с учетом проверки «рыночности» процента), равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором займа.

Б. Уступка права требования после наступления срока платежа. В случае уступки права требования после наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения принимается полностью в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и общей суммой, подлежащей уплате по передаваемому требованию.

Иными словами, уступка права требования более выгодна для первоначального кредитора с точки зрения исчисления налога на прибыль.

Однако в этом случае возникает вопрос об экономической оправданности полученного убытка (такой вопрос не возникает в случае уступки права требования до наступления срока платежа, поскольку вышеуказанная норма ст. 269 НК РФ содержит механизм признания только экономически оправданного убытка, исчисленного исходя из величины банковского процента).

Вопрос об экономической оправданности убытка тесно связан с вопросом об установлении рыночной цены уступки права требования. Экономическую обоснованность уступки права требования можно подтверждать ссылками на существование у первоначального кредитора на момент уступки права требования срочной необходимости пополнения оборотных средств. Можно будет также приводить в качестве аргументов подтверждения рыночной цены уступки права требования информацию о неудовлетворительном финансовом состоянии должника и т.д.

Однако в любом случае будет существовать риск того, что налоговый орган при очередной проверке попытается доначислить налог на прибыль исходя из более высокой цены уступки права требования. В этом случае доказательством правильности позиции организации может стать заключение оценщика о том, что сделка совершена по рыночной цене.

Следует отметить, что положения ст. 40 НК РФ о порядке корректировки цены по сделкам не применяются к случаям уступки прав требования, что подтверждается письмом Минфина России от 08.06.2004 N 03-02-05/5/6. Поэтому для целей корректировки цены по этой сделке налоговый орган, вероятнее всего, будет доказывать экономическую неоправданность затрат, недобросовестность получения необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, по вопросам обложения налогом на прибыль рассматриваемых операций можно сделать следующие выводы:

1) налоговый учет убытка, получаемого первоначальным кредитором от уступки права требования, зависит от того, уступлено право требования до момента наступления срока платежа по обязательству или после этого срока;

2) в случае уступки права требования до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором займа;

3) в случае уступки права требования после наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения принимается полностью в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и общей суммой, подлежащей уплате по передаваемому требованию. Однако в этом случае у первоначального кредитора возникают риски доначисления налога на прибыль и ему необходимо будет подтвердить, что цена сделки соответствует рыночному уровню и экономически оправданна.