Меню Закрыть

Как консолидировать отчетность группы компаний

Принципы составления управленческой консолидированной отчетности для групп компаний

В современных условиях структура управления бизнесом усложняется. Даже небольшая коммерческая организация может характеризоваться наличием обособленных подразделений и филиалов, а для функционирования одного бизнес-направления может быть создано несколько юридических лиц.

Для принятия успешных управленческих решений собственникам и менеджменту требуются сведения о положении и результатах работы компаний, участвующих в бизнесе. Однако если данные компании экономически зависят друг от друга, то информации, полученной путем простого сложения показателей финансовых отчетов, будет недостаточно.

Отчетность должна учитывать все возможные отношения между субъектами бизнеса, для того чтобы представить его результаты как единое целое.

Транснациональные корпорации и крупные холдинговые структуры сегодня формируют и публикуют так называемую консолидированную отчетность, методология и правила составления которой определены рядом международных стандартов. Такая отчетность решает задачу представления итогов деятельности группы компаний как одной экономической системы.

Консолидированная финансовая отчетность является источником информации для потенциальных инвесторов, кредиторов и иных внешних пользователей. Кроме того, благодаря стандартизации отчеты разных компаний, невзирая на их структуру, могут подвергаться сравнению и анализу.

Управленческая отчетность, представляя итоги функционирования группы компаний за определенный период, в свою очередь, должна обладать большей детализацией, поскольку служит базой для решения самых разнообразных задач — будь то анализ выполнения бюджетов, оценка возможности производства нового продукта или привлечение заемных денежных средств для финансирования текущей деятельности. Несмотря на многообразие целей составления управленческой отчетности, методология консолидации может быть заимствована для формирования правил составления отчетов, пригодных для управления бизнесом на операционном уровне.

ПОНЯТИЕ КОНСОЛИДАЦИИ ОТЧЕТНОСТИ И ОБЗОР МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ

Консолидация отчетности применима к такой структуре бизнеса, в которой одна или несколько компаний, осуществив приобретение части или всего акционерного капитала других предприятий, имеют возможность контролировать управление этими предприятиями или участвовать в нем.

Понятия контроля или значительного влияния на политику деятельности приобретенных предприятий являются принципиальными для определения того, по каким правилам будет консолидироваться отчетность.

МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность» содержит несколько параметров контроля:

■владение более чем 50% голосующих акций предприятия, в которое осуществлены инвестиции;

■возможность управлять операционной и финансовой политикой предприятия;

■обладание большинством голосов на заседаниях совета директоров, а также правом смещать или назначать членов совета директоров.

Существенное влияние означает наличие в собственности более 20% голосующих акций и возможность принимать участие в политике компании, в которую сделаны инвестиции. Данное определение содержится в МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании».

В случае присутствия всех признаков контроля над дочерней структурой при составлении отчетности группы компаний применяется метод полной консолидации показателей отчетности. Принципы этого метода, позволяющего получить информацию о финансовом положении и результатах работы всех компаний как единого целого, могут быть взяты на вооружение при подготовке управленческой отчетности.

ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ МЕТОДА ПОЛНОЙ КОНСОЛИДАЦИИ

Процессу консолидации предшествует работа по приведению в соответствие друг другу учетных политик подконтрольных предприятии. Данный этап является ключевым, т. к. при наличии разных подходов к трактовке активов и обязательств итоговая отчетность не может быть использована для принятия обоснованных решений. Такие пункты, как выбор метода амортизации основных средств, оценки запасов и т. д., должны быть одинаковыми для всех компаний.

Следующим важным шагом является применение единой валюты для оценки показателей отчетности. Например, если предприятие имеет зарубежные подразделения, отчетность составляется для каждого предприятия, входящего в группу.

Процесс консолидации включает в себя следующие этапы:

■суммирование активов, обязательств и эффекта от операций, отраженных в отдельных отчетах;

■исключение внутригрупповых балансовых показателей и операций за отчетный период;

■расчет показателя деловой репутации («гудвилла») и доли меньшей части подконтрольных компаний.

Последний этап представляется весьма специфичным. Показатель деловой репутации предоставляет пользователю информацию о сумме превышения затраченных средств на покупку (инвестицию) в компанию над стоимостью ее чистых активов, оцененных по справедливой стоимости, а доля миноритарных акционеров — о части акционерного капитала и нераспределенной прибыли, которая подлежит распределению между инвесторами, не входящими в группу и не обладающими контролем над предприятием.

Таким образом, последний этап необходим только для финансовой отчетности, поскольку предоставляет важную информацию внешним пользователям. Для управленческих решений требуются показатели, характеризующие операционный уровень компаний, вовлеченных в бизнес: продажи, дебиторская задолженность, закупки материалов, себестоимость реализованной продукции и т. д. Данные показатели должны отражать только итоги взаимодействия с внешней средой, т. к. операции между компаниями группы нерезультативны с точки зрения всего бизнеса в целом. Таким образом, правила элиминирования внутригрупповых операций являются актуальными для составления управленческой отчетности.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕТОДОЛОГИИ СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Прежде чем приступить к формированию пакета управленческой отчетности бизнеса со сложной структурой, необходимо определиться с методологическим обеспечением этого процесса.

Вначале требуется разработать управленческую структуру бизнеса, которая в большинстве случаев будет отличаться от его юридической модели. Бизнес может быть географически распределен, включать несколько направлений по производству или продажам определенных продуктов либо услуг и т. д. В этом случае для отчетности каждого управленческого сегмента необходимо определить внешнюю среду, т. е. обозначить круг компаний, операции которых будут включаться или, наоборот, не учитываться при составлении отчетности определенного уровня.

Пример 1. Для целей принятия решений по развитию региональных направлений девять компаний распределены в трех географических сегментах — например, Север, Юг и Восток. Для отчетности каждого сегмента и, соответственно, результатов работы ответственных за сегмент менеджеров может быть установлено, что данные о продажах в других сегментах включаются в общие показатели, а исключению подлежат продажи между компаниями, объединенными в один географический сегмент. При составлении пакета управленческой отчетности по бизнесу в целом, операции между сегментами будут исключаться.

Описанный принцип может быть применен к любой структуре бизнеса. При этом необходимо помнить, что определение управленческой структуры среди прочего является важным рычагом мотивации менеджеров компаний. Если оценка их работы не будет учитывать результаты взаимодействия с другими компаниями группы, то это будет влиять на решения менеджеров относительно развития отношений с остальными компаниями группы.

Следующий важный этап — это отбор стандартных управленческих отчетов, входящих в пакет управленческой отчетности и содержащих всю важную информацию о результатах работы бизнеса за отчетный период. Основным будет являться отчет о прибылях и убытках, детализация которого зависит от информационных потребностей бизнеса. Балансовый отчет будет характерен для консолидации информации по бизнесу в целом либо по крупнейшим его сегментам. К основным отчетам будут прилагаться расшифровки по наиболее важным показателям.

Описание методологии управленческой отчетности должно содержаться в специальном внутрифирменном документе, который необходимо утвердить в качестве регламентирующего, подобно учетной политике бухгалтерского учета. Это обеспечит единообразие процессов подготовки отчетности и повысит надежность предоставляемой информации. Упомянутый документ должен включать также описание технологии элиминирования внутригрупповых операций и корректировки, которые должны применяться при составлении консолидированной управленческой отчетности.

ЭЛИМИНИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ МЕЖДУ КОМПАНИЯМИ ГРУППЫ

Как уже отмечалось выше, для получения информации о фактических результатах работы нескольких компаний необходимо при суммировании данных отчетности исключить следующие показатели:

■продажи ТМЦ, работ и услуг одной компании другой;

■продажи основных средств и нематериальных активов с учетом необходимых корректировок сумм начисленной амортизации по этим приобретенным внеоборотным активам;

■внутригрупповые выдачи займов и начисление процентов за пользование заемными средствами;

■нереализованную прибыль в остатках запасов;

■взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженности.

Таким образом, все корректировки для целей подготовки управленческих данных будут применяться в отчете о прибылях и убытках или в балансовом отчете.

Пример 2. Рассмотрим результаты корректировок и их влияние на итоговые показатели отчетности. Результаты работы компаний А и В за отчетный период представлены в финансовых отчетах (табл. 1).

Расшифровки внутригрупповых операций представлены в табл. 2.

Все указанные операции подлежат элиминированию из итоговых показателей отчетности компаний. Для каждой операции необходима отдельная корректировка. Свод корректировок представлен в табл. 3.

Как видно из формата представления корректировочных записей, все они содержат балансирующие значения, подобно двойной записи в бухгалтерском учете. Это удобно по нескольким причинам. Во-первых, балансовая запись отражает логику проведения корректировки — что и почему исключается, во-вторых, наличие ненулевого итога по столбцу корректировки означает ошибку при вводе записи (например, если такая информация подготавливается с помощью электронных таблиц Excel).

Первая корректировка представляется наиболее простой. Если одно подразделение компании оказывает другому услуги (например, по хранению материальных ценностей), то показатели выручки первого завышены на сумму предоставленных услуг (2 тыс. руб.), а в показатель себестоимости второго входит наценка, заложенная при реализации данной услуги (соответственно на 2 тыс. руб.). Таким образом, в выполняемой корректировке из показателей исключается сумма выручки. Данная корректировка затронула только отчет о прибылях и убытках.

При реализации ТМЦ корректируются показатели балансового отчета. Сумма остатка запасов компании А включает 100 тыс. руб. прибыли, полученной при реализации ТМЦ компанией В. Однако с точки зрения группы данная прибыль является неполученной, поскольку фактически эта операция представляет собой простое перемещение ТМЦ из одного подразделения компании в другое. Таким образом, прибыль на сумму 100 тыс. руб. должна быть исключена из баланса запасов.

Элиминирование внутригрупповой продажи основных средств является более сложным, поэтому для удобства корректировка разбита на несколько шагов.

Поскольку основное средство было продано за цену, превышающую его остаточную стоимость, то это повлияло как на баланс основных средств, отраженных в отчетности, так и на сумму начисленной амортизации за период. Результат продажи основных средств необходимо скорректировать таким образом, чтобы исключить все последствия данной операции. Выручка от реализации основных средств (800 тыс. руб. — корректировка 1) сторнируется в корреспонденции со счетом основных средств, при этом прежняя остаточная стоимость восстанавливается (500 тыс. руб. — корректировка 2). Амортизация начисляется исходя из прежней стоимости основного средства (в корректировке 4 — 8 тыс. руб. восстанавливает начисленную сумму амортизации от закупочной цены основного средства, а в корректировке 5 — амортизация начисляется заново исходя из прежней стоимости основного средства).

Смотрите так же:  Сколько дней принимают исковое заявление

Аналогичные корректировки выполняются по операциям выдачи займа (7 тыс. руб. исключаются из строки «Выданные займы» и «Долгосрочные займы) и по исключению взаимных дебиторской и кредиторской задолженностей (2 тыс. руб. из соответствующих строк). Итоги выполненных корректировок представлены в табл. 4.

Столбец «Итого до консолидации» представляет собой сложение финансовых отчетов двух компаний до проведения всех корректировок. К данным итогам были добавлены суммы корректировочных записей за период. Полученный результат представлен в столбце «Итого после консолидации». Для целей анализа суммы всех корректировок сведены в столбец «Отклонение», который удобен для оценки влияния процедуры консолидации на финансовые показатели. Финальные значения балансового отчета и отчета о прибылях и убытках представляют собой информацию о фактических результатах работы группы компаний за период. В примере используются упрощенные условия внутригрупповых операций. На практике взаимоотношения и процессы внутри бизнеса являются более сложными. Например, часть остатков закупленных ТМЦ продана внешнему покупателю, тогда в корректировке необходимо сделать пересчет нереализованной прибыли. Однако при продуманной методологии элиминирования внутригрупповых операций любые проблемы могут быть решены.

ВОПРОСЫ ПОДГОТОВКИ ИСХОДНЫХ ДАННЫХ, СОСТАВЛЕНИЯ И АНАЛИЗА КОНСОЛИДИРОВАННОЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Помимо разработки методологии, финансовые службы, перед которыми поставлена задача подготовки консолидированной управленческой отчетности, должны позаботиться о выполнении организационных процедур и информационном обеспечении этого процесса.

1.Обеспечение сопоставимости исходных данных. Необходимо проделать работу по стандартизации аналитической информации, получаемой из различных подразделений компании. Здесь важную роль играет внедрение единой системы справочников, которые в обязательном порядке должны использоваться во всех подразделениях компании.

2.Автоматизация процесса подготовки управленческой отчетности. На этапе стандартизации исходных данных идеальным вариантом является наличие корпоративной информационной системы, в которой внедрение автоматизированных процедур, справочников и т. п. занимает меньше времени и проходит менее болезненно, чем при наличии разрозненных финансовых систем. Однако часто бывает, что в каждой компании группы может быть своя «историческая» информационная система, с ограниченными возможностями внесения изменений в функциональный финансовый блок. По мере развития бизнеса информационные потребности будут возрастать, поэтому традиционно используемых на начальном этапе файлов Excel может быть недостаточно. Это означает, что они должны быть заменены специализированной системой расчета стандартных управленческих отчетов.

3.Получение информации, актуальной для принятия решений, означает соблюдение сроков подготовки отчетности. В первую очередь это будет зависеть от своевременности закрытия данных бухгалтерского учета, а следовательно — от квалификации сотрудников бухгалтерии и их соответствующей мотивации.

4.При подготовке управленческой отчетности должны быть внедрены процедуры

внутреннего контроля, основная задача которых — выявление ошибок при составлении отчетности. Это повышает надежность отчетности.

Подводя итог, можно отметить, что наличие регламентированных процедур сбора исходной информации и непосредственного процесса подготовки отчетности является ключевым фактором успешных решений, принятых на ее основе. Данные консолидированной отчетности также могут быть использованы для построения системы бюджетирования, выбора показателей эффективности деятельности компаний группы и т. д. Внедрение консолидированной управленческой отчетности повысит управляемость группы компаний и поможет получить конкурентные преимущества.

Иванова Е. А. — специалист по международной отчетности ОАО «Лианозовский молочный комбинат» компании «Вимм-Билль-Данн». Профиль деятельности — подготовка внешней отчетности по стандартам US GAAP двух крупнейших предприятий компании — ОАО «ЛМК» и ОАО «ЦМК». Занималась разработкой программного обеспечения, внедрением программных продуктов, курированием закрытия бухгалтерских и управленческих баз на предприятиях холдинга. Член института профессиональных бухгалтеров России (г. Москва)

Журнал УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И ФИНАНСЫ ■ 04(08)2006

Техника формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Актуальность КФО

В силу положений Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208-ФЗ) все больше компаний обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность (далее — КФО). Первоначально требование о формировании КФО распространялось на кредитные организации, страховые организации, и организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, а также ряд других компаний.

В 2014 году в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 05.05.2014 № 111-ФЗ в Закон № 208-ФЗ, круг компаний, обязанных составлять, представлять и публиковать консолидированную отчетность по МСФО, был значительно расширен.

Начиная с отчетности за 2015 год обязаны формировать КФО:

  • негосударственные пенсионные фонды (п. 3 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
  • управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов (п. 4 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
  • клиринговые организации (п. 5 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ).

Еще для двух категорий компаний обязанность по формированию КФО возникнет с года, следующего за утверждением Правительством РФ перечней. Это:

  • федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации (п. 6 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
  • открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации» (п. 7 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ).

Так, если указанные перечни будут утверждены в 2014 году, то консолидированную отчетность нужно будет составлять, начиная с отчетности за 2015 год.

Обратите внимание, что формирование отчетности за 2015 год включает подготовку сравнительной информации за 2014 год и, соответственно, вступительных данных по МСФО на 1 января 2014 года.

Ранее на страницах нашего журнала мы рассказали о регулировании консолидированной финансовой отчетности*.

В этой статье речь пойдет о технике — процедуре формирования консолидированной финансовой отчетности.

Определение и регулирующие стандарты КФО

Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы компаний, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности.

Такое определение дано в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», Приложение А «Определения терминов».

Именно по международным стандартам финансовой отчетной отчетности в силу Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» в настоящее время составляется указанная разновидность бухгалтерской отчетности в России. В тоже время консолидированная отчетность может формироваться как вид управленческой отчетности (тогда учетные правила определяются самой компанией), или же по российским стандартам (например, по требованию российского банка, предоставившего кредит), по американским стандартам ОПБУ* США и пр.

Учитывая, что наиболее распространены стандарты МСФО, то дальнейшее изложение техники консолидации будет именно по этим стандартам.

Обратите внимание, что МСФО как система формирования финансовой отчетности, главным образом нацелена на формирование консолидированной отчетности. Так, если у компании имеются дочерние компании, то согласно МСФО она обязана формировать консолидированную отчетность. Именно поэтому практически вся публикуемая отчетность по МСФО — это консолидированная финансовая отчетность.

Из представленного определения (концепция единого экономического субъекта) видно, что принципиальным отличием консолидированной отчетности от отчетности юридического лица (индивидуальной отчетности) состоит в том, что КФО включает в себя показатели не одной, а нескольких компаний. Другими словами, КФО — это отчетность, объединяющая индивидуальные отчетности определенных компаний. Именно в том, отчетность каких компаний объединять и как это сделать, и состоит техника консолидации.

Техника формирования КФО

Чтобы составить КФО, нужно выявить наличие вложений в три типа компаний. Для этого нужно проанализировать информацию по счету «Финансовые вложения» (по российскому плану счетов — счет 58 «Финансовые вложения»):

  • дочерние компании (ДК);
  • ассоциированные компании (АК);
  • совместно контролируемые компании (СКК).

В зависимости от типа вложений (инвестиций) определяется метод консолидации (см. рис. 1).

Рис. 1. Формирование консолидированной финансовой отчетности: типы инвестиций и методы их консолидации

Консолидация дочерних компаний

Дочерней компанией является компания, находящаяся под контролем материнской компании. Соответственно, материнская компания — это компания, контролирующая одну или несколько дочерних компаний. Понятие контроля — одно из центральных в методологии консолидации, поскольку в зависимости от его определения и детерминируются отношения «дочь — мать». В настоящее время в МСФО сформулировано понятие «контроль над объектом инвестиций»: инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций. При этом контроль материнской компании над дочерней компанией является частным случаем контроля инвестора над объектом инвестиции.

В целом можно говорить, что одна компания (материнская) контролирует другую компанию (дочернюю), когда владеет прямо или косвенно более чем половиной ее голосующих акций, т. е. когда участие составляет от 50 до 100 %.

Консолидация дочерних компаний осуществляется методом консолидации (его также называют «метод полной консолидации»), суть которого состоит в «добавлении» отчетности дочерней компании к отчетности материнской компании, т. е. производится постатейное объединение активов, обязательств, капитала, доход и расходов, при этом взаимоисключается балансовая стоимость инвестиции материнской компании против капитала дочерней компании; а также элиминируются (исключаются) внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (исключение внутригрупповых оборотов и остатков, ВГО (внутригорупповые операции)).

(1) — исключается инвестиция в ДК, отраженная в отчетности МК

Дебет «Акционерный капитал ДК» Кредит «Инвестиция МК в ДК» 100 д.е.

В результате этой корректировки в акционерный капитал в консолидированной отчетности будет показан в размере акционерного капитала МК.

(2) — исключаются внутригрупповые обороты и остатки по счетам

Дебет «Кредиторская задолженность» Кредит «Дебиторская задолженность» 155 д.е. (в «Отчете о финансовом положении»)

Дебет «Выручка» Кредит «Себестоимость» 1 200 д.е. (в «Отчете о финансовых результатах»)

Показатели консолидированной финансовой отчетности (столбец «КФО») получается путем построчного суммирования показателей МК и ДК и консолидационных корректировок, т. е. КФО = МК + ДК + Консолидационные корректировки: (1) и (2).

Материнская компания и все ее дочерние компании (пусть даже и контролируемые не на прямую, а через другие дочерние компании) образуют Группу (см. рис. 2). В данном примере рассматривалась ситуации 100 % участия МК в ДК. В ситуации, когда участие МК в ДК составляет менее 100 %, возникает необходимость отражений доли меньшинства или неконтролирующей доли участия (НДУ), представляющей собой капитал дочерней компании, которым материнская компания не владеет прямо или косвенно.

Консолидация ассоциированных и совместно контролируемых компаний

Ассоциированная компания — это компания, на деятельность которой компания-инвестор оказывает существенное влияние, но которая при этом не является ни дочерней, ни совместно контролируемой. Существенное влияние — это возможность участия в принятии решений относительно финансовой и производственной политики компании, но не контроль или совместный контроль над такой политикой. Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из следующих способов:

  • представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;
  • участие в процессе выработки финансовой и производственной политики;
  • крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;
  • обмен управленческим персоналом;
  • предоставление важной технической информации.
Смотрите так же:  Присвоение ветерана труда в рязани

Как правило, считается, что компания обладает существенным влиянием, если она владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20 % голосующих акций объекта инвестиции. В силу того, что компания-инвестор имеет возможность существенно влиять на финансовую и операционную политику ассоциированной компании, но при этом не обладает контролем над ней, для отражений в ассоциированные компании предусмотрен метод долевого участия или долевой метод. Суть этого метода состоит в том, что в консолидированной финансовой отчетности инвестора инвестиции отражаются по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения.

(1) — исключается инвестиция в ДК, отраженная в отчетности И

Дебет «Инвестиция в АК» Кредит «Инвестиции в АК, учтенные долевым методом» 30 д.е.

(30 % от Акционерного капитала АК 100 д.е.)

(2) — отражается часть прибыли АК, приходящаяся на долю компании И, а именно:

30 % от 500 д.е., что составляет 150 д.е.

Дебет «Инвестиции в АК, учтенные долевым методом» Кредит «Нераспределенная прибыль» 150 д.е. (в «Отчете о финансовом положении»)

Кредит «Доля в прибыли АК, учтенная долевым методом» 150 д.е. (в «Отчете о финансовых результатах»)

Исключений операций и незавершенных расчетов между компанией И и АК не производится (в отличие от операций МК и ДК), поскольку АК не является дочерней компанией для МК и соответственно не входит в Группу (см. рис. 2).

При этом эти операции раскрываются как операции со связанными сторонами в соответствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

При долевом методе построчное суммирование статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов не производится. Таким образом, столбец «КФО» рассчитывается путем прибавления к показателям компании И консолидационных корректировок, т. е.:

КФО = И + Консолидационные корректировки: (1) и (2)

Ранее (до 2013 года) с учетной точки зрения существовало отличие между отражением вложений в ассоциированные и совместно контролируемые компании (к вложениям в СКК помимо долевого метода мог также применяться метод пропорциональной консолидации). С 2013 года в силу внесенных изменений в тексты МСФО это различие устранено (метод пропорциональной консолидации для СКК отменен): сейчас применяется и для отражения вложений в АК и СКК долевой метод. Таким образом, техника консолидации СКК аналогична технике включения вложений в АК (см. Пример 2). В тоже время, информация о наличии вложений в СКК и операций Группы с ними подлежит обособленному раскрытию в финансовой отчетности.

Приведем определение СКК и связанных с ним понятий.

Совместно контролируемая компания (совместное предприятие) — это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Такое предприятие (отдельное юридическое лицо) работает точно так же, как другие предприятия, за исключением того, что договорное соглашение между участниками совместной деятельности устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью этого предприятия. При этом под совместным контролем понимается контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений, касающихся значимой деятельности, требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Как правило, СКК создаются, когда задействованы интересы (в том числе политические) разных стран. Например, при и строительстве нефте- и газопроводов, пролегающих на территории нескольких стран. Вложения в СКК встречаются достаточно редко.

Применение рассмотренных методов консолидации осуществляется с момента получения контроля (существенного влияния, совместного контроля) и заканчивается в момент их утраты, например при выбытии инвестиции.

Периметр консолидации

Где, МК — материнская компания; ДК — дочерняя компания;

АК — ассоциированная компания; СКК — совместно контролируемая компания

Рис. 2. Формирование консолидированной финансовой отчетности: периметр консолидации

Консолидация на дату приобретения компаний: метод покупки и гудвил

Выше рассматривались ситуации учреждения компаний (Примеры 1 и 2). Так, для Примера 1 величина инвестиции в компанию ДК, отраженная в индивидуальной отчетности компании МК (100 д.е., сальдо по счету 58), совпадала с величиной акционерного капитала в индивидуальной отчетности ДК (100 д.е., кредитовое сальдо счета 80), таким образом корректировка (1) не вызывала никаких сложностей.

Однако в случае приобретения компании (путем приобретения акций или долей участия) очень редко происходит, чтобы сумма, уплаченная за приобретённые акции или долю в ДК (Дебет 58 у МК), совпадала с величиной ее чистых активов на дату приобретения.

В МСФО такие операции называются «объединения бизнеса» и учитываются методом покупки.

Этот метод требует оценить приобретенные активы и обязательства по справедливой стоимости в консолидированной отчетности, в том числе такие идентифицируемые нематериальные активы (например, торговые марки, фирменные наименования, списки клиентов), которые не были отражены в индивидуальной отчетности дочерней компании.

И лишь после этого определить величину гудвила или дохода от выгодной покупки (отрицательного гудвила), как разницу между величиной вознаграждения, переданного за инвестицию в ДК, и долей в приобретенных чистых активах ДК по справедливой стоимости на дату приобретения.

(1) производится дооценка земельного участка и признание торговой марки по справедливой стоимости:

Дебет «Основные средства» 50 д.е.

Дебет «Нематериальные активы» 30 д.е.

Кредит «Нераспределенная прибыль» 80 д.е.

(2) исключается инвестиция в ДК, отраженная в отчетности МК, и акционерный капитал и нераспределенная прибыль ДК, разница относится на гудвил.

Дебет «Акционерные капитал» 100 д.е.

Дебет «Нераспределенная прибыль» 140 д.е. (60 д.е. (ДК) + 80 д.е. (Корректировка 1)

Дебет «Гудвил» 60 д.е. (300 д.е. — 100 д.е. — 140 д.е.)

Кредит «Инвестиция МК в ДК» 300 д.е.

Гудвил = 300 д.е. — 100 % х (40 д.е. + 120 д.е. + 30 д.е. + 400 д.е. — 350 д.е.) = 300 д.е. — 240 д.е. = 60 д.е. или 300 д.е. — 100 % (100 д.е. + 140 д.е.) = 300 д.е. — 240 д.е. = 60 д.е.

Чистые активы можно рассчитать как активы за вычетом обязательств или же как величину капитала: сумму акционерного капитала и нераспределенной прибыли.

Показатели консолидированного «Отчета о финансовом положении» (столбец «КФО») получаются путем построчного суммирования показателей МК и ДК и консолидационных корректировок.

Расчеты, выполненные на дату приобретения ДК, будут служить отправной точкой для консолидации на последующие даты.

Гудвил будет отражаться в консолидированной отчетности, пока он не будет обесценен или же пока дочерняя компания не будет продана группой.

Единая учетная политика, отчетная дата и период

Для того чтобы данные КФО были сопоставимы при консолидации (объединении) данных отдельных компаний, нужно соблюсти два правила:

1) Единая учетная политика. Консолидированная отчетность для аналогичных операций и других событий должна составляться на основе единой учетной политики. Выполнение данного требования достижимо двумя способами:

  • группа компаний вырабатывает единую учетную политику, и компании группы формируют индивидуальную отчетность сразу по единой учетной политике, пересчеты для приведения к единой учетной политике при составлении консолидированной отчетности не требуются;
  • каждая компания группы формирует свою индивидуальную отчетность согласно собственной учетной политике, однако при консолидации потребуются корректировки для приведения в соответствие данных индивидуальной отчетности учетной политике группы. В том случае, когда использование единой учетной политики при подготовке консолидированной финансовой отчетности представляется нецелесообразным или невыполнимым, такой факт раскрывается в примечаниях к отчетности с указанием пропорциональных долей статей консолидированной отчетности, к которым применялась разная учетная политика.

2) Единые отчетная дата и отчетный период. Финансовая отчетность всех компаний, чья отчетность подлежит объединению, должна формироваться по состоянию на одну и ту же отчетную дату и за один и тот же отчетный период. Для российских компаний, у которых отчетная дата и отчетный период стандартизированы, данное правило выполняется автоматически.

Однако если у Группы имеются подлежащие консолидации зарубежные компании, имеющие отличные от российских отчетную дату и отчетные период, то в таких случаях потребуется формирование дополнительной финансовой отчетности на ту же отчетную дату, что и у российской Группы.

Эти два правила распространяется и на ассоциированные и совместно контролируемые компании.

Представление КФО

Консолидированная финансовая отчетность составляется по тем же правилам, что и индивидуальная отчетность, т. е. в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Так, состав консолидированной финансовой отчетности по МСФО будет следующим:

  • отчет о финансовом положении;
  • отчет о прибылях и убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата;
  • отчет об изменения капитала;
  • отчет о движении денежных средств.

Также в состав КФО входят примечания к отчетности, включая основные положения учетной политики и прочую пояснительную информацию, регламентированную стандартами.

Мы рассмотрели ключевые аспекты техники формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Стандарты, регламентирующие формирование и представление консолидированной финансовой отчетности, а именно:

  • МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
  • МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;
  • МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»;
  • МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»;
  • МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»;
  • МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»;
  • МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»,

содержат предписания, уточняющие процедуры консолидации по соответствующим направлениям.

Консолидированная финансовая отчетность

  • Бухгалтерский учет — его виды и методы
  • Цели и принципы бухгалтерского учета
  • Функции бухгалтерского учета

Последовательность составления сводной (консолидированной) финансовой отчетности АО

В некоторых случаях реструктуризация хозяйствующего субъекта требует составления консолидированной финансовой отчетности.

Сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.

Отчетность составляется, если материнская компания:

  • обладает боле 50% голосующих акций АО или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
  • имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором либо иными способами.

Консолидированная отчетность составляется суммированием одноименных статей отчетности (показателей активов и пассивов баланса основного и дочерних обществ) компаний, входящих в материнскую компанию.

Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого контроля над активами и операциями входящих в нее обществ и возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность.

В процессе составления сводной отчетности целесообразно выделить следующие два этапа:

  • первичную консолидацию, т. е. составление сводной отчетности на дату объединения компаний;
  • составление ежегодной сводной отчетности в последующие периоды деятельности объединившихся компаний.
Смотрите так же:  Договор риэлтора и продавца

Основы составления консолидированной финансовой отчетности

Значение консолидированной финансовой отчетности

Развитие крупного бизнеса в России привело к необходимости выхода компаний (групп компаний) на международный финансовый рынок и привлечения инвестиций путем эмиссии ценных бумаг, обращающихся на открытом рынке ценных бумаг. Это создает информационную потребность пользователей бухгалтерской отчетности в получении достоверной информации о деятельности групп компаний. Составление бухгалтерской отчетности, отвечающей информационным запросам инвесторов, государственных органов и других заинтересованных пользователей отчетной информации, возлагается в этом случае на компанию, стоящую во главе группы. Такая отчетность в международной практике называется консолидированной финансовой отчетностью.

В целях повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, Правительство Российской Федерации проводит реформу бухгалтерского учета и отчетности, направленную на сближение российских положений по бухгалтерскому учету (национальных стандартов) с МСФО. Это отражено в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 г. № 180), где приводятся, как уже отмечалось, понятия консолидированной и индивидуальной финансовой отчетности. Индивидуальная отчетность, характеризующаяся как элемент метода бухгалтерского учета, призвана выполнять информационную и контрольную функции и должна составляться всеми экономическими субъектами за каждый отчетный период. Консолидированная финансовая отчетность. характеризующаяся как разновидность бухгалтерской отчетности, выполняет исключительно информационную функцию по обеспечению внешних пользователей при принятии ими экономических решений информацией о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных экономических субъектов, основанной на отношениях контроля.

Все входящие в группу организации, являясь самостоятельными экономическими субъектами (юридическими лицами), образуют экономическую единицу — группу, не имеющую статуса юридического лица. Критерием взаимосвязи организаций, входящих в группу, являются отношения контроля головной организации (компании) над ее дочерними и зависимыми обществами (компаниями). Контроль представляет собой право головной организации определять финансовую и хозяйственную политику организаций (обществ) с целью получения экономической выгоды от их деятельности. Консолидированная финансовая отчетность не заменяет индивидуальных бухгалтерских отчетов отдельных организаций, а позволяет получить объективное представление о финансовом положении, финансовых результатах и перспективах развития группы как единого хозяйствен ного организма.

Консолидированная финансовая отчетность необходима пользователям, имеющим интересы в данной группе. Она позволяет показать масштабы различных видов деятельности внутри группы, сделать деятельность группы прозрачной для пользователей отчетной информации, способствует повышению их доверия как к группе, так и к отдельным входящим в нее организациям.

В западных странах методика консолидирования отчетности организаций. входящих в группу, достаточно отработана. Требования и порядок составления консолидированной финансовой отчетности определены МСФО (MS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

В России требование консолидации отчетности выдвинуто относительно недавно и в последующие годы подчеркивалось как обязательное к исполнению группами, имеющими дочерние и зависимые общества, находящиеся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Порядок составления и представления консолидированной финансовой отчетности определяется Методическими рекомендациями но составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. В соответствии с этими рекомендациями в российской практике понятие консолидированной финансовой отчетности отождествляется с понятием сводной бухгалтерской отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность — это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемой путем объединения данных бухгалтерской отчетности нескольких организаций в рамках одного собственника или для статистического наблюдения, например сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств) или сводная бухгалтерская отчетность по организации. имеющей филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс.

Отличительной особенностью сводной бухгалтерской отчетности является ее составление простым построчным суммированием соответствующих показателей отчетности подведомственных министерству предприятий или отчетов структурных подразделений (филиалов) организации.

Консолидированная отчетность составляется о деятельности группы взаимосвязанных юридически самостоятельных организаций, совместно контролирующих определенную деятельность, операции, имущество. Консолидированная отчетность составляется головной (материнской) организацией (компанией) о деятельности группы организаций (компаний) как о едином хозяйственном образовании, но не имеющем юридического лица.

Сущность, состав и содержание консолидированной отчетности

Для получения информации о состоянии группы компаний владельцам, кредиторам, инвесторам и другим пользователям учетной информации необходима консолидированная финансовая отчетность. Основная идея консолидированной отчетности заключается в объединении отчетности компаний, связанных юридически и (или) экономически, а также в формировании достоверной информации, необходимой пользователям для принятия взвешенных и обоснованных решений.

Консолидированные финансовые отчеты — это финансовые отчеты группы, представленные как отчетность единой компании.

При рассмотрении сущности консолидированной отчетности необходимо отметить следующее:

  • основное назначение отчетности — формирование общего представления о деятельности группы;
  • консолидация представляет собой не простое суммирование показателей отчетности входящих в группу организаций (методики ее формирования будут отражены ниже).

Материнская компания — компания, имеющая одно или более дочерних предприятий.

Конечная материнская компания — материнская компания в многоуровневой группе, в которой дочерние компании по отношению к конечной материнской компании в свою очередь являются промежуточными материнскими компаниями более низкого уровня (рис. 1).

По степени влияния компании инвестора на инвестируемую компанию различают контроль и существенное влияние (т.е. определенное воздействие на операционную и финансовую деятельность инвестируемой компании).

Рис. 1. Структура конечной материнской компании

Контроль — право головной организации определять финансовую и хозяйственную политику компаний (управлять операционной и финансовой деятельностью) в целях получения выгод.

Контроль осуществляется. если головная компания владеет прямо или косвенно более чем 50% голосов другой компании при выполнении ряда условии:

  • определение финансовой и хозяйственной политики по уставу или соглашению;
  • назначение или снятие с должности большинства членов совета директоров или аналогичного органа управления;
  • принятие большинством голосов на собраниях совета директоров управленческих решений.

Дочерняя компания — организация, которая находится под контролем материнской компании.

Информация о дочерней компании не включается в консолидированный отчет в случаях, если:

  • дочерняя компания была приобретена в целях се последующей перепродажи в ближайшем будущем (т.е. контроль носит временный характер);
  • дочерняя компания работает в условиях строгих долгосрочных ограничений, значительно снижающих возможность передач и ею средств головной компании.

Внучатая компания — компания, находящаяся под косвенным контролем головной организации (контроль осуществляется опосредованно. через дочерние общества).

Ассоциированная (зависимая) компания — компания, в которой инвестор обладает значительным влиянием, а именно;

  • владеет не менее 20% акций ассоциированной компании, имеющих право голоса;
  • участвует в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании;
  • производит крупные операции с ассоциированной компанией;
  • участвует в процессе выработки финансовой политики зависимой компании;
  • осуществляет обмен управленческим персоналом;
  • производит обмен важной технической информацией с ассоциированной компанией и др.

Ассоциированные компании не являются дочерними или совместно контролируемыми и не входят в состав группы.

Периметр консолидации — совокупность бизнес-единиц, включенных в группу для составления консолидированной отчетности.

Элиминирование — исключение сделок между компаниями из консолидированной отчетности.

Миноритарные акционеры (доля меньшинства) — это акционеры в дочерних компаниях, которые не входят в группу материнской компании.

Доля меньшинства (доля миноритариев) — часть прибыли (убытка), а также часть чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю в капитале, которой материнская компания не владеет ни напрямую, ни опосредованно.

Доля меньшинства может быть выражена формулой

Доля меньшинства = (100% — Доля участия материнской компании в дочерней компании) х Чистые активы дочерней компании на отчетную дату.

Гудвилл — разница между справедливой стоимостью чистых активов приобретаемой организации и справедливой стоимостью уплаченною вознаграждения. Гудвилл может быть выражен с помощью формулы:

Гудвилл = (Стоимость обьединения бизнеса — Доля покупателя в приобретаемой компании х Чистые активы на дату покупки) — Обесценение гудвилла.

Формула расчета гудвилла дочерней компании несколько отличается:

Гудвилл дочерней компании = Цена покупки — Доля участия материнской компании в дочерней компании х Чистые активы дочерней компании на дату покупки — Обесценение гудвилла дочерней компании.

Чистые активы на дату покупки определяются по справедливой стоимости. В их состав включаются идентифицируемые нематериальные активы и условные обязательства.

При формировании консолидированной отчетности следует соблюдать ряд правил:

  • отчеты должны составляться па основе единой учетной политики. Это возможно, если компании группы формируют отчетность по универсальной для всех членов группы учетной политике. Если дочерняя компания использует учетную политику, отличную от политики материнской компании, то в финансовом отчете этой компании делаются соответствующие поправки:
  • финансовая отчетность материнской компании и дочерних компаний должна составляться за один и тот же отчетный период и па одну и туже дату. Если финансовые отчеты, используемые при консолидации, составлены на разные отчетные даты, то следует внести корректировки в итоги существенных операций или других событий хозяйственной деятельности, которые произошли в период между отчетными датами. В любом случае разница в сроках между отчетными датами не должна превышать 3 месяцев;
  • если в состав групп компаний могут входить компании, расположен — ные в разных странах, то возникает необходимость пересчета полученных от отдельных компаний данных в валюту консолидированной отчетности. Для различных статей нужно использовать разные курсы валют — на конец отчетного периода, среднюю за период, курс валюты на дату совершения операции:
  • элиминирование остатков по расчетам внутри группы, операциям, доходам и расходам. Согласно данному положению все операции между компаниями группы исключаются при составлении консолидированной отчетности.

Методы консолидации финансовой отчетности

Выбор метода консолидации определяется долей инвестора в уставном или акционерном (в зависимости от организационно-правовой формы) капитале инвестируемой компании. Такая доля определяется как прямым, так и косвенным владением долей или акций. Особенности методов консолидации отражены на рис. 2. Наиболее распространенными являются следующие методы:

  • долевого участия;
  • полной консолидации (приобретения);
  • пропорциональной консолидации.

Метод долевого участия (метод чистой стоимости капитала) — используется по отношению к зависимым предприятиям (по отношению к которым группа является инвестором, т.е. ассоциированным компаниям). В основе метода — отражение в консолидированной отчетности инвестиций в зависимое предприятие, а также прибыли (убытка), начисленной инвестору за отчетный период.

Рис. 2. Сущность основных методов консолидации

Таким образом, в консолидированной финансовой отчетности инвестора инвестиции отражаются по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения.

Показатели отчетности зависимого предприятия (активы и пассивы, прибыли и убытки) в консолидированную отчетность не включаются. В то же время, поскольку ассоциированная компания не входит в состав группы, операции между компаниями не исключаются при формировании консолидированной отчетности инвестора. Порядок расчета ряда показателей по долевому методу приведен в табл. 1.

Таблица 1. Методика расчета показателей по долевому методу